Een belastingplichtige kan rechtszekerheid wensen over de fiscale behandeling van een bepaalde verrichting of situatie. Een aanvraag tot voorafgaande beslissing, ook wel ruling genoemd, aan de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (DVB) kan dan nuttig zijn. Nochtans kan de rechtszekerheid die een dergelijke ruling op het eerste gezicht biedt onder bepaalde omstandigheden in twijfel worden getrokken. Dit werd in een zeer recente zaak opnieuw duidelijk. Na een opfrissing van het mechanisme van de fiscale ruling, gaan we dieper in op de verschillende manieren waarop de daaraan verbonden rechtszekerheid in twijfel kan worden getrokken en bekijken we wat de belastingplichtige te doen staat.
De ruling
Het idee van een voor de Staat bindende voorafgaande beslissing is niet nieuw. In de jaren 1992-1993 werd een (beperkte) geformaliseerde procedure van voorafgaande fiscale akkoorden in het leven geroepen. Die procedure, gevoerd voor een speciale commissie binnen de administratie, bood de belastingplichtige de mogelijkheid een voorafgaand fiscaal akkoord aan te vragen over het begrip "rechtmatige financiële of economische behoeften", dat van belang was voor de toepassing van sommige belastingvrijstellingen en -aftrekken en de algemene antimisbruikbepaling. Bij gebrek aan een wettelijke definitie van dat uiterst vage begrip, was het immers noodzakelijk een evenwicht te vinden door de belastingplichtige daarover rechtszekerheid te bieden.
Het mechanisme van de algemene en uitgebreide voorafgaande beslissing binnen een autonome dienst van de FOD Financiën (zoals die vandaag bestaat) werd ingevoerd door de wet van 24 december 2002. De wet definieert een voorafgaande beslissing als "de juridische handeling waarbij de Federale Overheidsdienst Financiën overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen vaststelt hoe de wet wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad".
Het verzoek tot voorafgaande beslissing moet aan bepaalde wettelijke voorwaarden voldoen. Zo moet de aanvraag onder andere schriftelijk worden opgesteld en gemotiveerd zijn, met een volledige beschrijving van de situatie of verrichting en van alle relevante wettelijke en reglementaire bepalingen. In bepaalde bij wet vastgestelde gevallen kan de aanvraag bovendien onontvankelijk worden verklaard, bijvoorbeeld wanneer de aanvraag betrekking heeft op situaties of verrichtingen die op fiscaal vlak reeds gevolgen hebben gehad of wanneer de aanvraag betrekking heeft op een bepaling waarover de DVB geen uitspraak mag doen (zoals een verzoek over het belastingtarief, de aangifte of een belastingverhoging).
Een voorafgaande beslissing is in principe bindend voor de FOD Financiën (en de belastingplichtige) voor een periode van maximaal vijf jaar. Een beslissing kan uitzonderlijk langer bindend zijn wanneer het voorwerp van de aanvraag een langere termijn vereist (zoals de afschrijvingsperiode van een bepaald actief van meer dan vijf jaar). In die periode kan de FOD Financiën de ruling enkel naast zich neerleggen op basis van een van de wettelijk vastgelegde gronden tot nietigheid of verval. Het is op grond van enkele van die uitwegen dat de Bijzondere Belastinginspectie (BBI) heeft getracht een verleende ruling aan de kant te schuiven in een zaak waarover de Nederlandstalige rechtbank van eerste aanleg te Brussel zich op 21 juni 2019 heeft moeten uitspreken (rolnummers 2017/2452/A en 2017/3788/A).
Gronden tot nietigheid of verval en onze aanbevelingen
Vooreerst bespreken wij de drie mogelijke gronden op basis waarvan een ruling nietig kan worden verklaard. Die gronden werken met terugwerkende kracht.
Vervolgens gaan we in op de twee gronden tot verval, die enkel voor de toekomst uitwerking hebben.
De nietigheidsgronden
De eerste nietigheidsgrond doet zich voor wanneer de voorwaarden waaraan de voorafgaande beslissing is onderworpen, niet vervuld zijn. In de onderliggende zaak (die ging over het zogenaamde regime van overwinsten), had de DVB in zijn beslissing vermeld dat er jaarlijks een bijlage (met de berekening van de overwinsten) aan de aangifte moest worden gehecht, zodat de correcte uitvoering van de ruling jaarlijks kon worden vastgesteld. De BBI stelde echter vast dat een dergelijke bijlage niet aan de aangifte van een van de aanslagjaren was gehecht en beweerde – verrassend genoeg – dat dit een voorwaarde voor de geldigheid van de ruling betrof. Naast het feit dat de DVB (tijdens de administratieve fase van de betwisting) zelf had erkend dat het geen voorwaarde betrof, wees de rechtbank er terecht op dat deze rapporteringsverplichting te vaag was omschreven om als een formele voorwaarde te kunnen worden beschouwd. Mocht men aanvaarden dat de bijlage bij de aangifte een vormvoorwaarde voor de ruling betrof, dan zou die voorwaarde in strijd zijn met de wet. De DVB mag zich immers niet uitspreken over de wijze waarop de aangifte moet gebeuren (dit vormt een grond van niet-ontvankelijkheid). Indien een ruling een dergelijke voorwaarde zou bevatten, zou die ruling onzes inziens dan ook niet nietig zijn, maar zou die voorwaarde niet tegen de belastingplichtige mogen worden ingeroepen.
Onze aanbeveling: deze zaak illustreert dat het wettelijke begrip "voorwaarde" relatief vaag is. Het feit dat de rol van de DVB erin bestaat te bepalen hoe de wet op een bepaalde situatie van toepassing is of zal zijn, geeft hem niet de bevoegdheid om zélf wetgeving uit te vaardigen door voorwaarden aan de wet toe te voegen. Om een beslissing te verlenen en ervoor te zorgen dat de belastingplichtige de door de DVB beschreven verrichting uitvoert zonder latere wijzigingen, die tot een ander besluit zouden hebben geleid indien de DVB daarvan op de hoogte was geweest, heeft de DVB er in het verleden een praktijk van gemaakt om voorwaarden te stellen, maar intussen vraagt hij daarvoor loutere engagementen van de belastingplichtige. Om elke discussie te vermijden, raden wij u dan ook aan om erop toe te zien dat u uw engagementen nakomt bij de uitvoering van de verrichting en, in geval van discussie met de administratie hierover, contact op te nemen met een professional.
De tweede nietigheidsgrond doet zich voor (i) wanneer de beschrijving van de situatie of verrichtingen onvolledig of onjuist was, of (ii) wanneer de essentiële elementen van de verrichtingen niet werden verwezenlijkt op de door de aanvrager omschreven wijze.
Het is soms zeer moeilijk om een onderscheid te maken tussen, enerzijds onjuiste beschrijvingen en/of wijzigingen die niet de essentie raken en, anderzijds niet gecommuniceerde elementen of wijzigingen die de fiscale analyse van de DVB kunnen beïnvloeden. In de besproken zaak trachtte de BBI eveneens het feit in te roepen dat de verrichting niet volledig was omschreven. De rechtbank verwierp die bewering echter door te oordelen dat de essentiële elementen van de verrichting (zoals de structuur, het doel ervan en de wijze van samenwerking tussen groepsentiteiten binnen een stille handelsvennootschap) correct waren beschreven.
Onze aanbeveling: het spreekt voor zich dat de aanvrager zoveel mogelijk informatie aan de DVB moet verstrekken zodat de aanvraag volledig en accuraat is. Om ervoor te zorgen dat de aanvraag volledig blijft, moet men de aanvraag eventueel zelfs naderhand aanvullen met nieuwe elementen. Bovendien kunnen zich na de beslissing eveneens wijzigingen in de omstandigheden voordoen. Die wijzigingen moeten zorgvuldig geval per geval worden geanalyseerd om na te gaan of zij betrekking hebben op de essentiële elementen van de verrichtingen en of het noodzakelijk is met de DVB te overleggen om eventueel een avenant bij de beslissing te verkrijgen. Een eenvoudige heronderhandeling van een overeenkomst tot verkoop van aandelen door een natuurlijke persoon, waarbij deze persoon plotseling onevenredige risico's neemt in het kader van de verklaringen en waarborgen en/of andere engagementen in het kader van de koop aangaat, kan soms immers van invloed zijn op de vraag of deze persoon zich als een goede huisvader gedraagt en of deze verrichting dus niet verder gaat dan het normaal beheer van een privévermogen. Het loutere feit dat bij een verkoop van aandelen de koper wordt vervangen of dat de aandelen door meerdere kopers worden gekocht, vormt daarentegen op zich niet automatisch een wijziging van een essentieel element van de verrichting voor de analyse door de DVB.
De derde nietigheidsgrond speelt wanneer de ruling onwettig is, namelijk wanneer deze in strijd is met de bepalingen van het verdragsrecht, het Unierecht of het interne recht. We geven enkele vaak voorkomende voorbeelden. Een ruling die een onwettig voordeel toekent (en staatssteun uitmaakt) of een ruling die een wet toepast waardoor staatssteun wordt verleend, biedt geen enkele bescherming. Hetzelfde geldt wanneer de administratieve interpretatie (waarop de ruling is gebaseerd) op eenvormige en consistente wijze wordt ontkracht door de rechtspraak (vooral door de hoogste rechtscolleges). Merk evenwel op dat tegenstrijdige rechtspraak onzes inziens niet kan volstaan om de rechtszekerheid die aan de beslissing is verbonden, in twijfel te trekken. De belastingadministratie mag immers slechts in uitzonderlijke omstandigheden een ruling in twijfel trekken en kan dit niet zomaar doen van zodra zij een vonnis van een rechtbank van eerste aanleg of zelfs een arrest van een hof van beroep ontdekt dat tegenstrijdig is met de interpretatie van de DVB. In ieder geval moet de rechtbank die over de vermeende onwettigheid moet oordelen zich beperken tot een marginale beoordeling. De DVB wordt immers geacht reeds een correcte toepassing van de wet op de voorgelegde feiten te hebben gemaakt, zodat de rechter enkel de manifest onwettige beslissingen moet sanctioneren.
Een specifieke discussie in dit kader is betreft het voorafgaand karakter van de beslissing. Het moet gaan om een beslissing die is genomen met betrekking tot "een bijzondere situatie of verrichting die op fiscaal vlak nog geen uitwerking heeft gehad". Dit voorafgaand karakter is allereerst een voorwaarde voor de ontvankelijkheid van een aanvraag bij de DVB. In het onderhavige geval was de BBI ook van mening dat de beslissing niet "voorafgaand" was genomen en dus in strijd was met de wet van 24 december 2002. De rechter verwees echter naar de parlementaire voorbereidingen van de wet, waarin wordt uiteengezet dat de ruling de fase van de belastingaanslag moet voorafgaan en concludeerde op basis daarvan dat de ruling de aangifte moet voorafgaan, wat in deze zaak het geval was. Dit was reeds de constante praktijk en interpretatie van de DVB, maar het is de eerste keer dat een rechter zich hierover uitspreekt.
Onze aanbeveling: afgezien van de zeldzame gevallen waarin de ruling manifest onwettig zou zijn, blijft deze grond tot nietigheid onzes inziens de meest beduchte – en bekritiseerde – omdat hij het meest onderhevig is aan verschillende wetsinterpretaties op basis waarvan de onwettigheid van de ruling zou kunnen worden beargumenteerd. In dat opzicht is het dus noodzakelijk om de rechtspraak van de hoogste rechtscolleges, zeker wanneer ze de rechtsorde kunnen wijzigen, op de voet te volgen. Wat de specifieke discussie over het voorafgaand karakter van de beslissing betreft, vestigen wij uw aandacht eveneens op andere belastingen, waarvan de aangifte en de vestiging onderworpen zijn aan andere regels, die de fiscale gevolgen sneller doen optreden (bijvoorbeeld registratierechten, taks op beursverrichtingen, btw, roerende voorheffing of bedrijfsvoorheffing), wat de bescherming van de ruling kan beperken of zelfs de verkrijging ervan kan verhinderen.
De gronden van verval
De eerste grond van verval doet zich voor bij een wijziging van de wettelijke bepalingen (verdragen, Unierecht of intern recht) die van toepassing zijn op de situatie. Het verval heeft uitwerking vanaf de inwerkingtreding van de nieuwe bepalingen, tenzij de nieuwe wet terugwerkende kracht heeft. Daarnaast kan de nieuwe wet ook bepalen dat de nieuwe regels enkel van toepassing zijn op verrichtingen die na een bepaalde datum plaatsvinden, zodat de verrichting waarvoor een ruling werd bekomen, buiten het toepassingsgebied van de nieuwe wat valt. Wij benadrukken in dat verband dat sommige rechterlijke instanties (Hof van Justitie of Grondwettelijk Hof) de rechtsorde kunnen wijzigen. Wanneer een uitspraak van een van die rechtscolleges betrekking heeft op een of meerdere wetsbepalingen waarop de ruling is gebaseerd, moet die rechtspraak geval per geval worden geanalyseerd om te beoordelen of er een impact is op de ruling en wat de draagwijdte ervan is (verval of zelfs nietigheid). Ook veranderingen in de commentaren en de aanpak van de OESO inzake verrekenprijzen kunnen ertoe leiden dat de administratie een ruling voor de toekomst aanvecht, wat onzes inziens echter voor kritiek vatbaar is wanneer de onderliggende wetgeving, die in de ruling wordt toegepast, niet eveneens is gewijzigd.
Onze aanbeveling: om te kunnen anticiperen op een mogelijk verval van een ruling voor de toekomst, is het noodzakelijk om de wetswijzigingen met betrekking tot de materie van de ruling, de modaliteiten van hun inwerkingtreding en de rechtspraak van de hoven die bevoegd zijn om de rechtsorde te wijzigen, nauw op te volgen (of om zich daarin te laten bijstaan).
De tweede grond van verval vindt ten slotte plaats wanneer de voornaamste gevolgen van de situatie of de verrichtingen gewijzigd zijn door één of meer daarmee verband houdende of erop volgende elementen, die rechtstreeks of onrechtstreeks zijn toe te schrijven aan de aanvrager. Dit rechtsgevolg stelt de administratie in staat een ruling in te trekken omdat zij, bij de toekenning ervan, niet had opgemerkt dat de situatie waarvoor de ruling werd bekomen in werkelijkheid belastingontwijking tot doel had of frauduleus was.
Conclusie
Kortom, de rechtszekerheid van een voorafgaande beslissing is aanzienlijk doch niet absoluut: zij wordt bepaald door de goede trouw en zorgvuldigheid van de aanvrager zowel op het moment van de aanvraag, als bij de uitvoering van de beslissing, en door het legaliteitsbeginsel. Het kan daarom van belang zijn om een avenant bij de ruling aan te vragen, om zo de bescherming ervan te waarborgen. Daarnaast blijft het belangrijk om, zelfs nadat men een ruling bekomen heeft, zowel de rechtspraak als de ontwikkelingen in de wetgeving in de gaten te houden.
Tot slot weze opgemerkt dat, ook al heeft de administratie de mogelijkheid om de geldigheid van een ruling te onderzoeken, de manieren waarop de BBI in sommige gevallen de geldigheid ervan betwist, contraproductief zijn. In het licht van de geest van de wet (meer rechtszekerheid, verbetering van de relatie tussen administratie en belastingplichtige en aantrekken en geruststellen van investeerders), moet een dergelijke betwisting te allen tijde beperkt blijven tot gevallen van kennelijke nietigheid, verval of fraude.
Wij staan steeds klaar om u te helpen bij de beoordeling van de juridische waarde van uw ruling of wanneer deze door de fiscus wordt aangevochten.
