Het Hof van Cassatie bakent sinds enkele jaren de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus inzake fiscale visitatie verder af. De toestemming van de belastingplichtige speelt daarbij een centrale rol (zie hierover onze eerdere bijdragen). Zo oordeelde de Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie in een mijlpaalarrest van 16 juni 2023 dat de toestemming van de belastingplichtige vóór het betreden van de privélokalen moet worden gegeven én gedurende de gehele visitatie blijvend aanwezig moet zijn (zie onze bijdrage). Even later bevestigde de Franstalige kamer van het Hof die regel in een arrest van 6 oktober 2023 ook voor bedrijfslokalen (zie onze bijdrage). In navolging van deze rechtspraak voegt de Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie daar nu in een arrest van 23 april 2026 een belangrijk principe aan toe: de fiscus moet het bewijs leveren dat een bevoegde persoon voorafgaand toestemming heeft verleend voor de fiscale visitatie. Dit arrest is opnieuw een belangrijke stap in de versterking van de rechten van belastingplichtigen bij fiscale visitaties.
Feiten en beoordeling door het hof van beroep van Brussel
De zaak die voor het Hof van Cassatie belandde, betrof een vennootschap actief in de verkoop van zwembadpompen. Op 5 juli 2022 begaven enkele fiscale ambtenaren zich naar de bedrijfslokalen van de vennootschap om een fiscale visitatie uit te voeren in het kader van een onaangekondigde controle inzake btw en vennootschapsbelasting.
Bij aankomst treffen zij niet de zaakvoerders aan, maar wel de finance manager van de vennootschap. In een eerste proces-verbaal van 5 juli 2022 wordt opgenomen dat de ambtenaren zijn ontvangen door de finance manager en dat zij verklaart gemachtigd te zijn om de vennootschap te vertegenwoordigen. Tijdens de visitatie nemen de ambtenaren fysieke stukken mee en kopiëren zij digitale gegevens, dit volgens het proces-verbaal met het akkoord van de finance manager. Later op de dag trekt de zaakvoerder, na telefonisch overleg met zijn raadsman, de toestemming tot visitatie in. Vervolgens staken de fiscale ambtenaren het onderzoek en verlaten zij de bedrijfslokalen.
Even later bezorgt de administratie een tweede proces-verbaal van 29 augustus 2022 met betrekking tot dezelfde fiscale visitatie. Dit proces-verbaal meldt dat op de dag van de visitatie de fiscale ambtenaren waren binnengelaten door een niet-geïdentificeerde aanwezige die de finance manager erbij haalde. Het tweede proces-verbaal vermeldt, in tegenstelling tot het eerste, niet uitdrukkelijk dat de finance manager verklaarde bevoegd te zijn om de vennootschap te vertegenwoordigen.
De belastingplichtige stelt dat hij geen toestemming heeft verleend voor de fiscale visitatie. Hij benadrukt dat de finance manager niet bevoegd was de vennootschap rechtsgeldig te vertegenwoordigen.
De fiscale administratie voert daartegen aan dat de medewerking van een aanwezige werknemer zonder voorbehoud volstaat als bewijs van diens bevoegdheid om namens de vennootschap toestemming te kunnen verlenen. De toestemming van die werknemer zou volgens de administratie volstaan om de visitatie rechtmatig te kunnen aanvatten en uitvoeren.
In zijn arrest van 11 september 2024 volgt het hof van beroep te Brussel dit standpunt van de fiscale administratie uitdrukkelijk niet. Allereerst herhaalt het hof, onder verwijzing naar het reeds aangehaalde cassatiearrest van 16 juni 2023, dat de fiscale visitatie slechts kan plaatsvinden met voorafgaande toestemming van de belastingplichtige. Nadat de “vrije toegang” zoals bedoeld in artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW werd verleend, moet de toestemming van de belastingplichtige blijvend aanwezig zijn. Wanneer de toestemming wordt ingetrokken, moet de visitatie worden stopgezet.
Het hof wijst erop dat de toestemming niet kan uitgaan van om het even welke werknemer of aanwezige persoon in de vennootschap of onderneming. Bij een rechtspersoon moet die toestemming uitgaan van de rechtspersoon zelf, rechtsgeldig vertegenwoordigd door een bevoegd orgaan of door een persoon die beschikt over een uitdrukkelijke volmacht daartoe.
Het hof stelt vast dat de fiscale administratie het bewijs van een rechtsgeldige voorafgaande toestemming niet kan leveren ondanks de vaststellingen in de processen-verbaal van 5 juli 2022 en 29 augustus 2022. Het eerste proces-verbaal vermeldt dat de finance manager verklaarde gemachtigd te zijn om de vennootschap te vertegenwoordigen. De vennootschap ontkent dit uitdrukkelijk. Een schriftelijke volmacht die de vertegenwoordigingsbevoegdheid van de finance manager bewijst, ontbreekt in het dossier. Bovendien blijkt uit geen enkel gegeven dat de ambtenaren voorafgaand aan de visitatie hebben nagegaan wie bevoegd was om de vennootschap rechtsgeldig te vertegenwoordigen. Het tweede proces-verbaal van 29 augustus 2022 is minder stellig en maakt geen melding van enige vertegenwoordigingsbevoegdheid van de finance manager. Het hof stelt dat dit laatste proces-verbaal zo laattijdig werd opgesteld dat daaruit geen rechtsgeldige toestemming bij aanvang van de visitatie kan worden afgeleid.
Volgens het hof wordt de noodzakelijke toestemming voor de aanvang van de fiscale visitatie niet bewezen. Het feit dat de aanwezige werknemer zich niet verzet tegen het onderzoek, kan niet worden gezien als toestemming van de vennootschap zelf. Het hof van beroep besluit dan ook tot de onrechtmatigheid van de fiscale visitatie bij gebrek aan toestemming. De tijdens de visitatie verzamelde gegevens zijn bijgevolg onregelmatig bekomen.
Hof van Cassatie bevestigt: de fiscus draagt de bewijslast van de toestemming
Het Hof van Cassatie bevestigt in een arrest van 23 april 2026, op eensluidende conclusie van de Advocaat-Generaal, de visie van het hof van beroep te Brussel: de bewijslast met betrekking tot de voorafgaande toestemming voor de fiscale visitatie rust op de fiscus.
Het Hof herbevestigt vooreerst het principe uit eerdere cassatierechtspraak dat er toestemming van de belastingplichtige moet zijn alvorens de fiscale administratie zich toegang mag verschaffen tot de bedrijfslokalen. Die toestemming moet blijvend aanwezig zijn. Wanneer de belastingplichtige een vennootschap is, moet de toestemming uitgaan van een daartoe bevoegd orgaan, van degene aan wie de rechtspersoon een uitdrukkelijke volmacht daartoe heeft gegeven, of van degene van wie de ambtenaren redelijkerwijze mochten veronderstellen dat hij daartoe bevoegd was.
Vervolgens geeft het Hof van Cassatie de kernboodschap mee: het is de fiscale administratie die moet bewijzen dat voorafgaand aan de onderzoekshandelingen toestemming werd gegeven om de bedrijfslokalen te betreden, niet de belastingplichtige. Dit bewijs kan worden geleverd door alle middelen van recht, met uitzondering van de eed. De bewijswaarde van de door de fiscus opgestelde processen-verbaal is volgens het Hof beperkt tot de feitelijke vaststellingen die de ambtenaren zelf op basis van fysieke waarnemingen konden doen. De juridische kwalificatie van wat in een proces-verbaal wordt opgetekend, zoals de bevoegdheid van een persoon om de vennootschap te vertegenwoordigen, valt daar dus buiten. Hetzelfde geldt voor de inhoud van de door de verbalisanten opgetekende verklaringen. In deze zaak slaagde de fiscale administratie er niet in dit bewijs te leveren en werd de visitatie bijgevolg niet rechtsgeldig uitgevoerd.
Bijzonder belangrijk is dat het Hof van Cassatie de redenering afwijst dat de medewerkingsplicht van de belastingplichtige op zichzelf een vermoeden van toestemming inhoudt. De fiscale administratie betoogde in cassatie nogmaals dat wanneer een aanwezige persoon de fiscale ambtenaren vrije toegang tot de bedrijfslokalen heeft verleend, de toestemming geacht wordt rechtsgeldig te zijn gegeven. Bijgevolg zou het aan de belastingplichtige toekomen dit vermoeden te weerleggen door aan te tonen dat hij zich heeft verzet tegen de toegang tot de bedrijfslokalen. Dit standpunt faalt volgens het Hof van Cassatie naar recht. De medewerkingsplicht creëert geen vermoeden van toestemming en keert de bewijslast ook niet om.
Conclusie
Met dit nieuwe arrest van het Hof van Cassatie worden de rechten van de belastingplichtige opnieuw versterkt: de bewijslast van de voorafgaande toestemming rust uitdrukkelijk op de fiscale administratie. Zelfs wanneer een werknemer of andere aanwezige persoon de fiscus binnen laat en meewerkt aan de visitatie, zal de fiscus achteraf het bewijs moeten leveren van de gegeven toestemming en van het feit dat de betrokken persoon bevoegd was om namens de vennootschap toestemming te geven of dat de fiscus er op zijn minst redelijkerwijs van uit kon gaan dat de persoon de nodige bevoegdheid bezat. Slaagt de fiscus daar niet in, dan zijn de onderzoeksresultaten onregelmatig verkregen bij gebrek aan rechtsgeldige toestemming tot visitatie.
In de praktijk heeft dit arrest belangrijke gevolgen. De fiscale administratie zal bij de aanvang van de visitatie van de bedrijfslokalen van een vennootschap moeten nagaan wie bevoegd is om de vennootschap rechtsgeldig te vertegenwoordigen. Wanneer de bestuurder afwezig is bij een onaangekondigde fiscale visitatie, is het belangrijk dat het aanwezige personeel weet dat het de fiscus de toegang tot de bedrijfslokalen mag weigeren zolang er geen persoon met vertegenwoordigingsbevoegdheid is gecontacteerd en deze zijn/haar toestemming heeft verleend. Bij de visitatie in de bewoonde lokalen wordt de zaak nog moeilijker. Ook daar geldt de noodzaak van de toestemming van de bevoegde persoon, terwijl tegelijk de (op heden nog niet beantwoorde) vraag rijst of ook de eigenaar of gebruiker van het pand de toestemming moet geven. Wat ons in elk geval kennelijk onvoldoende lijkt, is de enkele toestemming van de echtgenoot/echtgenote die niets met de onderzochte belastingplichtige/onderneming te maken heeft.
Verschaft de fiscus zich toch toegang zonder de toestemming van de bevoegde persoon, dan dient daarvan onmiddellijk en uitdrukkelijk akte te worden genomen. Dit kan hetzij in het proces-verbaal (als opmerking of voorbehoud), hetzij in een onmiddellijke schriftelijke communicatie aan de fiscale administratie, hetzij op een andere wijze zoals een proportionele video- of geluidsopname.
Let wel: indien de persoon met rechtsgeldige vertegenwoordigingsbevoegdheid wordt bereikt en de medewerking aan de fiscale visitatie weigert zonder geldige reden, kan de fiscus de medewerkingsplicht in rechte en onder verbeurte van een dwangsom proberen af te dwingen. Bij bewezen bedrieglijk opzet kan een weigering van medewerking zelfs leiden tot een strafvervolging wegens bedrieglijke overtreding van de onderzoeksrechten voorzien in de fiscale wetboeken. Het nieuwe cassatiearrest is dus geen vrijgeleide voor obstructie van fiscale onderzoeken, maar een waarborg voor de proportionaliteit en wettigheid ervan.
Hebt u hier vragen over of wenst u bijstand tijdens een fiscale visitatie, aarzel dan niet om ons te contacteren (al dan niet op ons Dawn raid emergency-nummer).
