Depuis le début de l'année, le régime de TVA optionnelle pour la location immobilière est entré en vigueur (voyez Eubelius Spotlights septembre 2018). Il est dorénavant possible dans un contexte B2B, sous certaines conditions, de louer des biens immobiliers bâtis avec application de la TVA, ce qui permet de récupérer la TVA grevant la construction du bâtiment. L'introduction de ce régime de TVA optionnelle s'accompagne d'un régime particulier de révision de la TVA en amont. Un arrêté royal du 12 mai 2019 fixe plus en détail les règles gouvernant une telle révision.

De manière générale

Le droit à déduction de la TVA payée en amont est exercé immédiatement sur base de la destination présumée des biens et des services reçus.

Pour des biens d'investissement qui sont affectés de manière durable au service de l'entreprise, la TVA supportée lors de l'acquisition du bien d'investissement est sujette à révision pendant une période déterminée. Cela implique qu'une partie de la TVA en amont doit être revue si, pendant la période de révision, des variations interviennent dans les éléments qui déterminent le calcul de la portion déductible de la TVA payée en amont. Il en est de même dans le cas où un bien d'investissement pour lequel l'assujetti a, lors de son acquisition, bénéficié d'un droit à déduction intégral, est, durant la période de révision, cédé avec exemption de la TVA (voyez également Eubelius Spotlights juin 2019). La TVA déduite initialement doit alors être remboursée proportionnellement au délai restant de la période de révision.

Pour la TVA grevant des « biens d'investissements mobiliers », cette période de révision s'élève à cinq ans. Toutefois, cette période est portée à 15 ans pour la TVA en amont sur la construction ou l'acquisition des « bâtiments neufs » ou sur l'acquisition de droits réels sur de tels bâtiments (« biens d'investissement immobiliers »).

Période de révision de 25 ans

Afin d'éviter des abus et des mécanismes particuliers d'optimisation, un délai prolongé de 25 ans est prévu dans le cadre du régime de la TVA optionnelle. Par conséquent, deux périodes de révision (de 15 ans ou 25 ans) peuvent s'appliquer aux « biens d'investissement immobiliers ».

L'arrêté royal du 12 mai 2019 règle l'interaction entre les deux périodes de révision.

En bref, la période de révision de 25 ans est d'application dès l'instant où un bien immobilier bâti fait l'objet d'une location avec application de la TVA sous le régime de TVA optionnelle, dès sa première mise en service ou ultérieurement, mais toujours pendant le délai « normal » de révision de 15 ans.

Ainsi, il est possible qu'un bien immobilier bâti soit d'abord soumis à la période normale de révision de 15 ans, mais que, suite à sa location avec application de la TVA, il passe à la période de révision de 25 ans. Force est de constater que dans un tel cas, la TVA qui a été revue de manière définitive sous la période de 15 ans ne peut plus faire l'objet d'une révision (positive ou négative).

L'inverse n'est toutefois pas possible. A partir du moment où la période de révision de 25 ans s'applique, cette période de révision reste d'application. Le fait qu'un bien immobilier reçoit, après être loué avec application de la TVA, une autre destination donnant droit à déduction (par exemple l'exploitation en tant que centre de services), n'empêche pas que la période de révision de 25 ans continue à s'appliquer.

Vente d'un bien immobilier loué avec TVA

Des biens immobiliers bâtis ne peuvent être cédés en application de la TVA que pour autant qu'ils soient qualifiés de « neufs » aux fins de la TVA, c'est-à-dire jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la première occupation ou utilisation. Si le bien immobilier est cédé après ce délai, la cession ne sera pas soumise à la TVA, mais bien aux droits d'enregistrement. Comme indiqué plus haut, dans la mesure où le vendeur a déduit la TVA en amont sur la construction ou l'acquisition du bâtiment, il sera contraint d'opérer une révision de la TVA déduite initialement.

Dans la situation où un bien immobilier bâti, qui est loué avec TVA, est vendu en application des droits d'enregistrement, alors que le contrat de bail soumis à la TVA continue à courir, une telle révision est considérée comme injustifiée.

Dans la pratique, il est également important que l'arrêté royal du 12 mai 2019 prévoie de manière explicite que, dans une situation telle que décrite, le vendeur ne doive pas procéder à une révision de la TVA.  

Ce régime, qui est inspiré du régime qui s'applique en cas de cession d'une branche d'activité (article 11 CTVA), implique que des révisions éventuelles de la TVA déduite en amont par le vendeur s'opèrent exclusivement dans le chef de l'acheteur. En d'autres termes, si l'acheteur destine le bien immobilier bâti après son acquisition, mais pendant la période de révision de 25 ans, à une activité exemptée de la TVA, il sera contraint de rembourser une partie de la TVA déduite initialement par le vendeur.