Cour de Justice limite la portée de la mesure anti-abus lors de restructurations

Dans un arrêt du 20 mai 2010 relatif à l’affaire Zwijnenburg, la Cour européenne de Justice a décidé que cette “évasion fiscale” devait avoir un lien avec les impôts visés par la directive, à savoir les impôts sur les revenus.  Si la restructuration a comme but principal d’éviter un autre impôt (en l’espèce l’impôt sur le transfert de biens immeubles aux Pays-Bas), cela n’empêche en rien l’application de l’exonération d’impôt en vertu de la directive. 

Cette restriction de la portée de la mesure anti-abus est également  pertinente  dans le cas de restructurations nationales en Belgique et doit être respectée par le fisc belge et la “commission de ruling”.

Nouvelle mesure anti-abus (art. 183bis WIB)

Une attention particulière avait déjà été portée, lors d’une précédente édition des Spotlights (juin 2009), à la nouvelle mesure anti-abus relative à la neutralité fiscale des fusions, des scissions et autres formes de restructuration (par exemple l’échange d’actions), introduite dans la législation fiscale belge par la loi du 11 décembre 2008 portant sur l’implémentation de la directive fiscale européenne (90/434) relative aux restructurations transfrontalières.

Contrairement à la mesure précédente qui requérait que la restructuration réponde à “des besoins légitimes de nature financière ou économique” afin de pouvoir être exempte d’impôts, il est à présent exigé, conformément à la directive fiscale sur les fusions, qu’elle “n’ait pas comme objectif principal, ou l’un de ceux-ci, la fraude ou l’évasion fiscale”.  En outre, il est également précisé que “l’absence de motifs économiques valables, telles que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés concernées, permet de présumer, sauf preuve contraire, que cette opération a comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales”.

Cette mesure anti-abus s’applique tant lors de restructurations transfrontalières que lors de pures opérations nationales.

Dans une édition précédente, l’attention avait été portée sur l’assouplissement apporté par l’introduction de la nouvelle mesure anti-abus et l’impact de ce celui-ci dans la pratique.  Dans un arrêt récent de la Cour de Justice du 20 mai 2010 (C-352/08), la portée de cette nouvelle mesure anti-abus est précisée et davantage limitée.

Arrêt Zwijnenburg

Dans son arrêt du 20 mai 2010, la Cour traite une question préjudicielle du “Hoge Raad” néerlandais dans l’affaire Zwijnenburg.

La famille Zwijnenburg tenait une boutique de mode au sein de deux immeubles situés à Meerbeek (Pays-Bas). L’un des deux immeubles était la propriété de la société d’exploitation (Modehuis A. Zwijnenburg BV), l’autre appartenait à une société Zwijnenburg Beheer BV qui le louait à la société d’exploitation.  Les actions de la dernière société citée étaient détenues par les parents, alors que celles de la première société appartenaient au fils. L’objectif de la famille était de rassembler la propriété des deux immeubles au sein de la société d’exploitation dont les actions seraient détenues par le fils.

Afin d’y parvenir, Modehuis A Zwijnenburg BV a fait un apport d'universalité de biens dans la société Zwijnenburg Beheer BV, et une option d’achat sur les actions de cette dernière, qui appartenaient encore aux parents, a été accordée au fils.  Les raisons de cette opération étaient principalement d’éviter l’impôt sur le transfert d’immeubles aux Pays-Bas, qui serait dû en cas d’achat de l’immeuble appartenant à Beheer BV par Modehuis BV, de même qu’en cas d’achat de toutes les actions Beheer BV par Modehuis BV. L’apport au préalable des activités d’exploitation de Modehuis BV dans Beheer BV eut pour conséquence que cette dernière ne constituait alors plus une simple société immobilière (mais bien une société “mixte”), en sorte que la cession de ses actions au fils, par le biais de l’option d’achat, ne donnerait pas lieu à ce droit de mutation.

C’est justement pour ce motif que l’inspecteur des impôts aux Pays-Bas ne souhaitait pas se rallier à un apport fiscalement neutre d’universalité de biens par Modehuis BV dans Beheer BV.  La Cour de ‘s Gravenhage donne raison à l’inspecteur des impôts.  La Cour reconnaît que l’objectif final des opérations (rassemblement des bâtiments et de l’exploitation au sein d’une seule société détenue par le fils) a été suggéré par motifs économiques valables, mais est d’avis que la méthode pour atteindre cet objectif (par le biais d’un apport d’universalité de biens par Modehuis BV dans Beheer BV, suivi par le transfert au fils des actions des parents dans cette dernière) n’ait pas été inspirée par de tels motifs, mais uniquement par le souhait d’éviter le droit de mutation.

Finalement, cette affaire se retrouve devant le “Hoge Raad” aux Pays-Bas, qui constate effectivement que les différentes démarches visaient à échapper à certaines conséquences fiscales (plus précisément le droit de mutation), mais  se pose également la question de savoir si ceci est suffisant pour refuser l’exonération de l’impôt des sociétés sur l’apport d’universalité de biens (“fusion d’entreprise”). Elle soumet cette demande, par le biais d’une question préjudicielle, à la Cour de Justice.

En partant de la considération que la directive fiscale sur les fusions a pour objectif d’éviter des obstacles fiscaux bien précis (dans le domaine des impôts sur les revenus) lors de restructurations transfrontalières, et que la mesure anti-abus qui a été prise dans cette directive constitue une exception qui doit être strictement interprétée, la Cour conclut que l’expression “fraude et évasion fiscale” doit se comprendre uniquement comme étant la fraude et l’évasion relatives aux impôts sur les revenus et non comme la fraude et l’évasion par rapport à d’autres impôts, comme, en l’espèce, le droit de mutation néerlandais.

Application en Belgique

Bien que l’affaire sur laquelle la Cour de Justice s’est prononcée dans son arrêt du 20 mai 2010 concerne une opération interne aux Pays-Bas, son jugement est pertinent pour la pratique en Belgique. Si un Etat membre adopte des dispositions d’une directive européenne au sein de sa législation interne et les déclare applicables non seulement pour des opérations transfrontalières mais également pour des opérations internes, comme c’est le cas in casu en Belgique et aux Pays-Bas, l’explication qui est donnée à ces dispositions ou notions par la Cour de Justice vaut également en droit national en vue d’une uniformisation de l’explication de ces notions/dispositions.

Désormais, le fisc belge ne pourra plus refuser l’exonération d’impôt pour une fusion, scission, apport d'universalité de biens ou de branche d'activités, même si l’objectif de cette opération est principalement d’ordre fiscal, mais non pas dans le domaine de l’impôt sur les revenus mais bien dans celui relatif à un autre impôt (indirect).

Dans cette affaire, les considérations de l’Avocat Général Kokott dans ses conclusions sont en outre intéressantes. En ce qui concerne la notion d’ “évasion”, elle aborde plus en détail la distinction entre objectif et moyen, distinction qui a également été faite par la Cour de ‘sGravenhage. Cette dernière n’avait pas de difficulté avec l’objectif principal de l’opération (rassemblement des bâtiments), mais bien avec le moyen choisi (fusion d’entreprise) pour atteindre ce but.  A cet égard, l’Avocat Général affirme que cette distinction réduit de manière excessive la liberté d’organisation de l’entreprise. Selon elle, le fait qu’un contribuable choisisse, pour la réalisation d’un projet économique légitime, parmi différentes possibilités d’organisation autorisées par la loi, le moyen le plus avantageux pour lui d’un point de vue fiscal, ne constitue pas en soi une base de présomption d’évasion fiscale dans le sens de la directive fiscale sur les fusions.  Ceci est très comparable avec le choix, bien connu depuis longtemps en droit fiscal belge, de la voie la moins imposée. Il est dommage que ce point ne soit pas davantage développé dans l’arrêt lui-même.

L’arrêt Zwijnenburg a, entre autres, pour conséquence que, si au sein d’une entreprise les biens immobiliers sont détenus par une société distincte, et qu’à un moment précis, l’on veut rassembler les biens immobiliers et l’activité d’exploitation en une seule entité (par exemple afin de renforcer le bilan), le simple fait que cela se produise par le biais d’une fusion de la société immobilière avec la société d’exploitation, sans que cela ne donne lieu à la perception du droit de mutation sur le transfert de propriété des biens immobiliers, ne doit pas empêcher la fusion d’entrer en ligne de compte pour une exonération d’impôt sur les sociétés.

Ceci vaut également si l’on veut isoler des biens immobiliers (privés) d’une société d’exploitation et que l’on a pour cela des motifs économiques valables (par exemple limitation des risques, organisation de la succession, …).  Dans ce cas encore, le fisc ne peut argumenter que cela aurait pu se réaliser au moyen d’un achat-vente (avec perception du droit de mutation) et que pour cette raison, l’exonération d’impôt pour la scission n’est pas accordée.

Cela ne signifie toutefois pas que la Cour de Justice accorde un sauf-conduit fiscal général pour toutes les opérations de restructuration.  Le contribuable doit toujours démontrer (en seconde instance car la charge de la preuve se trouve chez le fisc) qu’il existe des motifs économiques valables à la base de la restructuration (objectif principal) et/ou que la restructuration ne donne pas lieu à un avantage fiscal sur le plan de l’impôt sur les revenus.

En outre, il existe aussi les mesures générales anti-abus (art. 344§1 CIR, art. 18§2 C. Enreg., art. 1§10 CTVA). Celles-ci ne peuvent pas être invoquées pour mettre en question l’exonération d’impôt lors d’une restructuration sensu stricto. Cependant, cela pourrait être le cas si la restructuration faisait partie d’une série d’opérations, par exemple en cas de séparation de biens immobiliers pour leur revente immédiate à un tiers, par le biais d’une cession d’actions.

Il faut également s’attendre à ce que la pratique actuelle du Service des Décisions Anticipées dans les affaires fiscales (“commission ruling”) consistant à imposer certaines conditions particulières lors de la remise d’un ruling positif afin d’éviter ce type de pratiques, ne soit pas affectée par l’arrêt Zwijnenburg. On aspire d’ailleurs à connaître la réaction formelle de la commission ruling sur cet arrêt.

D’un autre côté, il est reconnu que l’impact de la version actuelle des mesures générales anti-abus dans le CIR et le Code des droits d'enregistrement  (risque de requalification) est considérablement restreint par la jurisprudence de la Cour de cassation en sorte qu’il peut être fait usage de cet intervalle, avant qu’un nouveau gouvernement ne décide éventuellement d’adapter ces mesures générales anti-abus pour exécuter des restructurations (internes) et/ou préparer des opérations externes.

Philippe Hinnekens